*Wyrok wraz z uzasadnieniem opublikowany został w: LexPolonica nr 2265643 oraz http://orzeczenia.nsa.gov.pl

T eza glosowanego orzeczenia brzmi:

1. Na podstawie umowy o pracę, przewidującej poświęcanie przez skarżącego 60% czasu pracy na pracę twórczą, nie sposób wykazać, czy w jej wyniku jakiekolwiek utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w ogóle powstały, a jeśli powstały, to ile, jakie i jak zostały wynagrodzone. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu.

2. Dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest, by umowa o pracę przewidywała rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część honoraryjną, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Przed przystąpieniem do analizy glosowanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszne wydaje się przedstawienie stanu faktycznego, na podstawie którego został wydany przedmiotowy wyrok.

Skarżący zawarł umowę o pracę. Zgodnie z treścią załącznika do umowy miał w ramach wykonywanej pracy 40% czasu pracy poświęcić na wykonywanie obowiązków pracowniczych, 60% zaś – na pracę twórczą. Wyżej wymieniony podmiot w rozliczeniu podatkowym zastosował pięćdziesięcioprocentową stawkę kosztów uzyskania przychodów wobec 60% wynagrodzenia za pracę, powołując się na art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005  rok. W przedmiotowej decyzji wskazany organ zakwestionował zasadność zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) co do części (60%) przychodu z tytułu stosunku pracy. Jako podstawę zakwestionowania uprzywilejowanej normy kosztów uzyskania przychodów Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał fakt, że z umowy o pracę skarżącego nie wynika, czy pracownik wykonywał w ramach stosunku pracy czynności będące przedmiotem prawa autorskiego. Ponadto w opinii wskazanego organu podatkowego przedmiotowa umowa o pracę nie zawierała regulacji dzielących wynagrodzenie na część podstawową oraz część stanowiącą dodatkowe honorarium związane z wykorzystaniem praw autorskich należących do skarżącego.

Stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, który utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy, podnosząc, że dla zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest powstanie utworu, wypłacenie z tego tytułu wynagrodzenia, a także rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do tego utworu.

W odpowiedzi na skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307) nie można zastosować, jeśli niemożliwe jest ustalenie wysokości wynagrodzenia w związku z wykonywaniem pracy o charakterze twórczym.

Wskazane stanowisko zostało także potwierdzone w glosowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2010 r., II FSK 1791/2008.

W przedmiotowej sprawie, jak słusznie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny, istotą zagadnienia jest ustalenie, czy może stanowić podstawę do zastosowania w zakresie części przychodu 50% normy kosztów ich uzyskania, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., umieszczenie w umowie o pracę zapisu wskazującego, że pracownik 60% czasu pracy poświęci na pracę twórczą.

Analizując przedmiotowy problem, w pierwszej kolejności warto odnieść się do definicji utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z 4 lutego 1994 r. (dalej: u.o.p.a). Jednocześnie niezbędna wydaje się analiza zapisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 u.o.p.a. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)Dz.U. z 1994 r. nr 24, poz. 83.. Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 3 u.o.p.a. utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończonąTamże.. Z treści przedmiotowej definicji wynika, że każdy przejaw twórczości, nawet niedokończony, stanowi utwór w rozumieniu przedmiotowej ustawy i jako taki już od chwili powstania, bez jakichkolwiek dodatkowych działań twórcy, objęty jest ochronąPor. M. Załucki (red.), Prawo własności intelektualnej. Repetytorium, Warszawa 2009, s. 61.. Należy także zauważyć, że z treści uzasadnienia wynika, iż wskazane 60% czasu wykonywanej pracy było związane z prowadzeniem przez pracownika wykładów. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny przygotowanie, a także wygłoszenie wykładu przez autora jest działaniem o charakterze twórczym. Tym samym wykład należy uznawać za utwór w rozumieniu u.o.p.a. Wobec powyższego niewątpliwie od przychodu uzyskanego z tytułu przygotowania czy też wygłoszenia wykładu przysługuje podatnikowi prawo do ustalenia kosztów jego uzyskania w wysokości 50% zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.Por. W. Nykiel, K. Koperkiewicz-Mordel, Biblioteka podatkowa. Tom II. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Warszawa 1996–2004, oraz Lex Polonica pkt 44, komentarz do art. 22 u.p.d.o.f.

W treści art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazano, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychódDz.U. z 1991 r. nr 80, poz. 350.. Wydaje się, że przedmiotowy przepis jako podstawę dla możliwości skorzystania ze stawki 50% kosztów uzyskania przychodu wskazuje wystąpienie wspólnie trzech czynników. W pierwszej kolejności przychód musi być uzyskany przez twórcę lub artystę wykonawcę. Ponadto źródłem przychodu powinny być prawa autorskie bądź prawa pokrewne. Jednocześnie uzyskany przez twórcę przychód musi być pochodną korzystania z praw autorskich lub z rozporządzania tymi prawami. Dopiero spełnienie przedmiotowych warunków łącznie stanowi podstawę do zastosowania treści art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Przy wnikliwej analizie treści sentencji glosowanego wyroku wątpliwości budzić może stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestionujące możliwość zakwalifikowania uzyskanego przez podatnika wynagrodzenia jako przychodów z tytułu skorzystania przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzenia takimi prawami – w związku z umieszczeniem w umowie o pracę zapisu przewidującego poświęcenie przez pracownika 60% czasu pracy na pracę twórczą. Stawiana w ten sposób w sentencji wyroku teza jest zdecydowanie zbyt daleko idąca. Abstrahując od sposobu prowadzenia postępowania dowodowego przez skarżącego i sposobu wykazywania przez wskazanego faktycznego wykonywania pracy o charakterze twórczym w ramach umowy o pracę, należy zauważyć, że taki zapis może stanowić podstawę do korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przedmiotowe stanowisko zdaje się potwierdzać także Sąd w uzasadnieniu wyroku. Otóż Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dla ustalenia, czy pracownik uzyskał możliwość skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodu, istotny jest fakt, czy w okresie wykonywania pracy, a w szczególności w czasie poświęconym przez skarżącego na pracę twórczą, w tym wypadku w czasie poświęconym przez pracownika na przygotowanie i wygłoszenie wykładów, powstało jakiekolwiek dzieło i ewentualnie jaka była jego wartość. Niewątpliwie wykazanie powstania dzieła jedynie na podstawie takiego zapisu umowy może niekiedy sprawić trudność, jednak nie wydaje się słuszne kategoryczne wykluczanie takiej możliwości, co w niniejszym wyroku zdaje się czynić Sąd.

Z pewnością nie mniej ważnym problemem, który pojawia się na tle art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., jest konflikt pomiędzy charakterem umowy o pracę a stanowiskiem  Sądu wyrażonym w żądaniu udokumentowania powstania utworu w wyniku czynności podejmowanych w ramach stosunku pracy dla możliwości zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, że odpłatny charakter umowy o pracę nie jest uzależniony od wyników gospodarczych, jakie ta praca ma dla pracodawcyU. Jackowiak, W. Uziak, A. Wypych-Żywicka, Prawo pracy, Warszawa 2009, s. 308.. Tym samym elementarną cechą umowy o pracę jest jej odpłatny charakter, bez względu na to, czy i jakie przełożenie gospodarcze ma ona dla pracodawcy. Istotne jest, aby pracownik, wypełniając powierzone mu zadania w ramach umowy o pracę, wykazywał się przy ich wykonywaniu należytą starannością. Zatem ryzyko gospodarcze w przypadku umowy o pracę spoczywa nie na pracowniku, a na pracodawcy. Jest to jedna z podstawowych cech stosunku pracy.

Inaczej jest przy umowie, którą objęto nie samą pracę, jako przedmiot świadczenia, lecz wyniki starań, choćby starania te były również z pracą złączone. Nie chodzi wtedy o samą pracę, o jej ilość i jakość, a zatem nie istnieje zależność od pracodawcy przy wykonywaniu pracy. Pracownik otrzymuje wtedy zapłatę wedle wyników, choćby wyniki te uzyskał bez pracy, a w braku wyników nie otrzymuje zapłaty, choćby istotnie pracę świadczyłPor. orzeczenie Sądu Najwyższego z 29 maja 1935 r., C II 325/35, „Przegląd Sądowy” 1936, poz. 180.. Należy zauważyć, że typową umową rezultatu jest umowa o dzieło. Zgodnie bowiem z treścią art. 627 Kodeksu cywilnego, podpisując umowę o dzieło, przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający – do zapłaty wynagrodzeniaDz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93.. Jak wynika z pierwszego punktu tezy glosowanego wyroku – dla uznania możliwości korzystania z preferencyjnej 50% stawki kosztów uzyskania przychodu Sąd wymaga od pracownika związanego z pracodawcą umową o pracę rezultatu w postaci utworu. Tak stawiana teza musi budzić wątpliwości przynajmniej w dwóch aspektach.

Po pierwsze, należy wskazać, że stanowisko Sądu dotyczące rezultatu czynności skutkuje uznaniem, iż umowa o pracę, w ramach której pracownik wykonuje prace twórcze, ma w rzeczywistości charakter umowy mieszanej. Jak wynika jednak z przyjętego orzecznictwa, umowa nie może mieć charakteru umowy mieszanej, łączącej cechy umowy o pracę i umowy cywilnoprawnejW wyroku Sądu Najwyższego – Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z 23 stycznia 2002 r., I PKN 786/00, w pierwszym punkcie tezy wskazano, że umowa nie może mieć mieszanego charakteru, łączącego elementy umowy o pracę i umowy zlecenia. Jak wynika jednak z treści uzasadnienia przedmiotowego wyroku, Sąd, formułując wskazaną tezę, kierował się konkretnym przypadkiem łączenia umowy o pracę z umową zlecenia. Niemniej w uzasadnieniu Sąd podnosi, że przedmiotowy zakaz łączenia cech umowy o pracę jest w istocie szerszy i dotyczy nie tylko umowy zlecenia, ale także innych umów cywilnoprawnych.. Próbując jednak znaleźć uzasadnienie dla tak postawionej tezy, należy zauważyć, że wymagania co do powstania utworu obejmują jedynie zakres możliwości skorzystania z 50% stawki kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowy problem wymaga jednak niewątpliwie głębokiej analizy, a zapewne także jednoznacznych uregulowań wskazujących, czy interpretacja u.p.d.o.f. stawiająca pracownikom-twórcom związanym z pracodawcą umową o pracę wymóg wykazania powstania utworu, a zatem interpretacja nadająca w praktyce takiej umowie o pracę charakter umowy mieszanej (zawierającej cechy umowy o pracę i umowy cywilnoprawnej), jest prawem dopuszczalna, a jeśli tak, to czy takie rozwiązanie nie stanowi w praktyce wyjątku od zasady, że umowa o pracę jest umową należytej staranności, a nie umową efektu.

Drugim aspektem stanowiącym problem w kontekście poglądu Sądu wyrażonego we wskazanym punkcie tezy jest sposób tworzenia utworu przez pracownika. Jeśli bowiem w początkowej fazie powstawania utworu pracownik poświęca czas pracy twórczej na czynności, których efektem nie jest wytwór o indywidualnym charakterze, a dopiero późniejszy etap pracy nadaje takiemu wytworowi indywidualne cechy charakterystyczne dla utworu, to wywodząc z glosowanego wyroku Sądu, należałoby uznać, że jedynie wynagrodzenie za czas poświęcony na pracę typowo twórczą, a zatem jedynie czas poświęcony na nadanie dziełu twórcy cech indywidualnych, może być objęty 50% stawką kosztów uzyskania przychodu. Nie sposób zgodzić się jednak z takim poglądem. Niewątpliwie bowiem cały poświęcony czas, konieczny dla stworzenia utworu, powinien zostać objęty 50% stawką kosztów uzyskania przychodu. Uznać bowiem należy, że przedmiotowy czas poświęcony na swoiste przygotowanie wytworu do nadania mu cech indywidualnych jest nie mniej istotny dla stworzenia utworu niż czas poświęcony pracy twórczej sensu stricto. Określanie, czy czas przeznaczony na pracę w ramach umowy o pracę jest w istocie czasem poświęconym na pracę twórczą, wymaga jednak rozwagi. Nie każde bowiem działanie pracownika-twórcy w ramach stosunku pracy można uznać za czas poświęcony na tworzenie utworu. Należy się także zastanowić, czy w podobny sposób nie powinno się traktować czasu pracy poświęconego przez pracownika na pracę twórczą, jeśli w rezultacie czasu poświęconego na pracę o takim charakterze nie powstał utwór, szczególnie w wypadku gdy brak rezultatu pracy w postaci utworu jest efektem czynników niezależnych od pracownika-twórcy.

Analizując twórczy charakter pracy pracownika wykonywany w ramach umowy o pracę, warto pochylić się również nad jeszcze jedną cechą charakterystyczną dla rozwiązania unormowanego w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zapisana w ustawie wysokość stawki kosztów uzyskania przychodu w wymiarze 50% jest umowna. Potwierdza to choćby fakt, że pracownik-twórca może zrezygnować z korzystania ze stawki ustawowej. W takim wypadku niezbędne jest udowodnienie rzeczywistych kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem pracy twórczej. Wobec powyższego należałoby się zastanowić, czy wykonywanie pracy przez wykładowcę nie powinno także znaleźć ogólnej umownej regulacji, wskazującej, w jakim zakresie pracownik naukowy powinien wykonywać pracę twórczą. Regulacje takie z pewnością stanowiłyby rozwiązanie problemów w kontekście podziału czasu pracy na część dotyczącą obowiązków pracowniczych oraz na część poświęcaną pracom twórczym. Ustalenie takich umownych regulacji nie oznaczałoby przecież pozbawienia pracownika możliwości wykazywania rzeczywistego, wyższego wymiaru pracy poświęconej na pracę o charakterze twórczym, podobnie jak w wypadku wspomnianego rozwiązania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do punktu drugiego sentencji wyroku, warto podnieść, że przedmiotowy zapis w istocie znajduje oparcie w dotychczasowym orzecznictwie polskich sądówPor. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 22 lutego 2001 r., SA/Sz 1966 i 1967/99; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1987/07, oraz z 3 lipca 2009 r., III SA/Wa 35/09.. Wczytanie się w uzasadnienie stanowiska w tym zakresie pozwala zauważyć,  że Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje swoistego rozszerzenia prezentowanego w orzecznictwie stanowiska, z którym trudno się zgodzić. Sąd podnosi bowiem, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest wyróżnienie w umowie o pracę części wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych oraz części uzyskiwanej z tytułu pracy twórczejWyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08..

Niewątpliwie słuszne jest pochylenie się nad problemem umieszczenia uregulowania wskazującego czas poświęcony na wykonywanie pracy twórczej, przy jednoczesnym braku rozgraniczenia wynagrodzenia pracownika na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część uzyskiwaną z tytułu praw autorskich. Wydaje się jednak, że zapis umowy wskazujący, jaka część czasu pracy zostanie poświęcona na wykonywanie pracy twórczej, jest w pełni wystarczający dla wydzielenia części wynagrodzenia z tytułu honorarium związanego z wykorzystaniem praw autorskich. Wobec faktu, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z umową, w której określono podział czasu pracy, lecz nie wyróżniono podziału wynagrodzenia, analizując zakres wynagrodzenia przysługującego pracownikowi z tytułu pracy twórczej, należy zastanowić się nad intencją stron umowyPor. S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna, Warszawa 2009, s. 556, oraz Lex Polonica, pkt 2–5, komentarz do art. 65 k.c., a także wyrok Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z 25 lutego 2010 r., V CSK 297/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 29 stycznia 2004 r., SA/Bd 2467/03.. Podobne stanowisko prezentuje Sąd Najwyższy, wskazując, że wykładając oświadczenie woli zawarte w umowie, należy brać pod uwagę treść wszystkich jej postanowień, a nie jedynie niejasny fragment, oraz dążyć do nadania jej racjonalnego sensu, zgodnego z celem umowy i interesami stron. Przy takiej ocenie istotne są nie tylko okoliczności zawarcia umowy, lecz również zachowanie stron już po jej zawarciu oraz sposób wykonania przez nie umowy, który może jednoznacznie przesądzać, co było wolą stron, niejasno wyrażoną w tekście umowyWyrok Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z 26 listopada 2008 r., III CSK 163/2008.. W wypadkach sporu co do treści umowy, czy też niejasności ze względu na brak dokładnych uregulowań, należy badać intencje stron umowy. Nie ma wątpliwości, że intencją pracodawcy, jak i pracownika, przy takich zapisach umownych jest ustalenie wynagrodzenia zgodnie z podziałem czasu pracy, tj. 40% wynagrodzenia pracownik uzyskiwał z tytułu wykonywanych obowiązków pracowniczych, natomiast 60% wynagrodzenia z tytułu pracy twórczej. Taką interpretację wskazanych zapisów potwierdziły w przedmiotowej sprawie strony umowy, a także sposób wyliczenia i wysokość odprowadzonego podatku.

Warto wskazać także, że wątpliwości budzi stanowisko Sądu w zakresie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z uzasadnienia glosowanego wyroku, zarówno pracodawca, jak i pracownik zgodnie oświadczyli, że praca twórcza została przez skarżącego wykonana. Sąd nie uwzględnił tych oświadczeń, podnosząc, że nie określili oni istotnych indywidualnych cech przedmiotowej pracy. Wydaje się, że wobec braku przeciwnych lub innych dowodów Sąd powinien głębiej pochylić  się nad wskazanymi oświadczeniami. Oceniając pogląd Sądu w tym zakresie, należy podnieść, że dowód z przedmiotowych oświadczeń powinien zostać uwzględniony, stanowił on bowiem potwierdzenie dokonania pracy twórczej, którego brak Sąd wskazywał.

Reasumując stanowisko wyrażone w niniejszej glosie, należy podkreślić, że konstruując sentencję wyroku, a w szczególności jej pierwszy punkt, Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, która może stanowić podstawę do znaczącego ograniczenia możliwości korzystania przez podatników-twórców z zapisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Takie ograniczenie zdaje się nie mieć oparcia zarówno w zapisach ustawy, jak i w dotychczasowym stanowisku doktryny i orzecznictwa.