Nadanie nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności

Wyrokiem z 11 czerwca 2013 r. o sygn. I SA/Wr 419/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. K. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS albo organ drugiej instancji) z 21 stycznia 2013 r. o nr (...) w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności: uchylił zaskarżone postanowienie.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu, podał, że decyzją z 5 listopada 2012 r. o nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 21 246 zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 1 czerwca 2007 r. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu położonego w O. przy ul. I. J. P.

Postanowieniem z 4 grudnia 2012 r. o nr (...) organ pierwszej instancji nadał decyzji z 5 listopada 2012 r. o nr (...) rygor natychmiastowej wykonalności, z uwagi na wystąpienie określonej w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: o.p.) przesłanki zbliżającego się upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją, który przypadał na koniec 2012 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na trudności w kontakcie ze skarżącym, polegające na nieodbieraniu kierowanych do niego wezwań dotyczących udokumentowania przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu na własne cele mieszkaniowe, co wydłużało czas prowadzonego postępowania, a także na złożenie przez skarżącego odwołania od wspomnianej decyzji i nieuiszczenie zobowiązania określonego tą decyzją. W ocenie organu pierwszej instancji wskazane okoliczności prowadziły do wniosku, że decyzja nie zostanie przez skarżącego dobrowolnie wykonana. Z uwagi natomiast na bardzo krótki czas do upływu terminu przedawnienia prowadzenie egzekucji stanie się niemożliwe.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie, podnosząc, że treść zaskarżonego postanowienia oraz okoliczności jego wydania zmierzały do obejścia przez organ podatkowy przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Postanowieniem z 21 stycznia 2013 r. o nr (...) Dyrektor IS nie uwzględnił zażalenia skarżącego i zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy.

W skardze złożonej do WSA we Wrocławiu na postanowienie Dyrektora IS z 21 stycznia 2013 r. skarżący, wnosząc o uchylenie w całości postanowień organów podatkowych obu instancji, zarzucił naruszenie: (1) art. 121 § 1 i art. 124 o.p. poprzez ukształtowanie i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób umożliwiający przerzucenie na podatnika negatywnych skutków zaniechań organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

W świetle przedstawionych okoliczności, zdaniem WSA we Wrocławiu, skarga okazała się zasadna, a postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji należało uchylić. Organy podatkowe niezasadnie nadały rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji z 5 listopada 2012 r. (...) w sytuacji, kiedy był brak łącznego zaistnienia dwóch przesłanek:

1. okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.);
2. organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.).

Niewątpliwie zaistniała zatem powoływana przez organy podatkowe przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące, albowiem wynosił 1 miesiąc i 26 dni.

Jednakże, w ocenie WSA we Wrocławiu, organy podatkowe nie spełniły drugiej przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p., a mianowicie nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Rozpoznając skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu nie odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor IS prawidłowo ocenił, że przesłanka zawarta w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., uzasadniająca nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 5 listopada 2012 r., została zrealizowana, bowiem termin do upływu przedawnienia zobowiązania określonego tą decyzją, który przypadał na koniec 2012 r., był w dacie wydania zaskarżonego postanowienia krótszy niż trzy miesiące.

Rozbieżności zachodziły w zakresie przesłanki z art. 239b § 2 o.p., według którego przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącego, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił powyższej okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sformułował przy tym pogląd, zgodnie z którym za takie uprawdopodobnienie nie może być uznane nieodbieranie wezwań przez podatnika czy brak reakcji na wspomniane wezwania, a także brak dobrowolnej wpłaty zobowiązania podatkowego przez podatnika, skoro zasadą jest, że obowiązek określony w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie jest wymagalny.

Z powyższą wykładnią art. 239b o.p. nie sposób się zgodzić. Rzeczywiście podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1–4 o.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 o.p. Bezsporne jest, że w sprawie ziścił się warunek z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka: przepisu art. 239b § 2 o.p.

Zgodnie z art. 239b § 2 o.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przepis  ten należy odczytywać łącznie z przesłankami z art. 239b § 1 o.p. Jeśli w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 o.p., gdyż organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, to wymagane przez art. 239b § 2 o.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, iż istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Identycznie w sytuacji, gdy zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 o.p.), obowiązkiem organu podatkowego będzie uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego. Również w sytuacji, gdy organ wykaże, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 o.p.), musi także uprawdopodobnić, że owo zbywanie majątku uniemożliwi realizację obowiązku nałożonego decyzją organu pierwszej instancji.

Przesłanki z art. 239b § 2 o.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 o.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 o.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1–3 o.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p.

W rozpatrywanej sprawie, wbrew stanowisku WSA we Wrocławiu, organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. Skoro decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 5 listopada 2012 r., a termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych upływał z końcem 2012 r., a więc w granicach terminu do wydania decyzji przez organ drugiej instancji (skarżący skorzystał z prawa do wniesienia odwołania), to wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 239a o.p. decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu.

Warto również podkreślić, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 o.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 o.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka. sejm.gov.pl).

Regulację zawartą w art. 239b o.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84  Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych.

Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji z 5 listopada 2012 r. rygoru natychmiastowej wykonalności.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 grudnia 2015 r. o sygn. II FSK 2903/13 uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.